| 在我国，不论是直接抵免，还是间接抵免都是实行分国限额抵免。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下： 抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。 一、计算抵免限额的四个步骤 现行《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)关于国际税收抵免的规定只有两条，只是作了原则性的规范，没有就具体的抵免方式、计算方法等做出规定。所以，《实施条例》第七十八条又对国际税收抵免中的抵免方式和抵免限额的计算方法作了进一步规定。同时，《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号，2009年12月25日发布)和《国家税务总局关于发布企业境外所得税收抵免操作指南的公告》(2010年第1号)也参考国际上通行的做法，对如何采取分国不分项的方法来计算抵免限额做出了进一步明确。根据这些法律、行政法规、税收规范性文件，我们将计算抵免限额的过程设计成四个步骤。 1、计算出企业来源于中国境内、境外的所得依照中国税法的规定应缴纳的所得税总额。即对企业所取得的，来源于中国境内和境外的各种形式的所得，应根据中国《企业所得税法》和《实施条例》的规定，计算出应纳税额。有关计算依据是中国税法，应纳税所得额的确定、适用税率的确定、具体计算方法等，都必须以《企业所得税法》和《实施条例》的规定为准，而不能依据中国境外的法律或者相关规定。 2、计算出来源于特定国家或者地区的应纳税所得额。这里的应纳税所得额的计算和确定，即各种税前扣除、折旧摊销等等，都必须以中国的税法规定为依据，而不是境外特定国家或者地区的法律规定。 3、计算出公式中的分母(就是“÷”符号后面的被除数)，即企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额。与前两项的计算依据一样，此处的应纳税所得总额的计算依据也是中国税法的有关规定。需要注意的是，它是企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额，而不是仅限于来源于中国境内的所得，也不限于来源于特定国家(地区)的应纳税所得。 4、将前两项所得出的数字相乘以后，再除以第三项所计算出来的数字，得到的就是企业在特定国家(地区)所实际缴纳的税额可以在中国境内抵免的最高限额。 需要注意的是，上述计算公式和计算方法，只是一般情形下企业直接抵免限额的计算公式和方法。考虑到境外所得税收抵免情形的复杂性，不同的企业、不同的所得等，在不同的情形下，基于维护国家税收利益的需要或者更好地平衡纳税人的利益的需要，有时候需要对这个条文规定的税收抵免的计算公式作相应的例外规定。所以，国务院授权国务院财政、税务主管部门可以规定不同于《实施条例》所规定的分国(地区)不分项的计算方法以及相应的计算公式。比如，财税[2009]125号文所规定的可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免的情形。 企业据以计算抵免限额的公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。也就是说，除了特殊规定以外，在计算公式中“应纳税总额”一项时适用的企业所得税税率应该是25%。不过令人遗憾的是，这个文件并没有解释到底哪些情况属于“国务院财政、税务主管部门另有规定”，笔者认为，另有规定一般应以正式发布的规范性文件为准，在这些规范性文件出台之前，应暂按没有特殊规定处理。后文所分析的《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)正是一部涉及“国务院财政、税务主管部门另有规定”的正式规范性文件。 比如，2009年有一家符合规定条件的高新技术企业，已经取得《高新技术企业证书》，其适用的企业所得税税率是15%，其按照中国税法确定的境内境外所得合计为1000万元，其中包括来源于境外某国的所得100万元，则该企业境外所得抵免限额为1000×25%×100÷1000=25万元，而不是1000×15%×100÷1000=15万元。这样要求，可以避免企业因为享受国家鼓励的优惠国内税率的同时因为税率降低自动减少企业的境外税款抵免金额。但是这样的规定也是一把双刃剑，如果在计算抵免限额时适用法定税率，有关高新技术企业在计算其总体应纳税款时也需要按照25%的税率来计税，可能使得高新技术企业的境外所得无法享受充分的税收优惠。 |
